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企业债务重组业务会计处理与企业所得税处理

2018年2月12日  浦东债权债务纠纷律师   http://www.shhzwls.cn/
  企业债务重组业务会计处理与企业所得税处理
  2003年1月,国家税务总局下发第6号令
  《企业债务重组业务所得税处理办法》,对企业债务重组业务中的所得税处理问题作
  出规定。在具体处理中,该办法与修订后的企业会计制度(债务重组准则)有较大差异,
  企业在进行债务重组时应加以注意,以避免因会计制度与税收制度的差异,而出现
  所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法(以下分别
  简称会计制度和税收制度)做一比较。
  一、会计处理和所得税处理的比较分析
  关于企业债务重组的会计处理和所得税处理的比较,见下表:
  债务重组方式   会计制度              税收制度
  备  注
  将重组债务的账面价值与支付的 将重组债务的计税成本与支付的
  以低于债 债务人 现金之间的差额,确认为资本公 现金之间的差额,确认为债务重
  务账面价   积              组所得
  值的现金   将债权的张面价值与收到的现金 将重组债权的计税成本与收到的
  清偿债务 债权人 之间的差额,确认为当期损失  现金之间的差额,确认为当期的
  债务重组损失
  将重组债务的账面价值与转让的 将重组债务的计税成本与转让的
  税收制度中,该方
  债务人 非现金资产账面价值和相关税费 非现金资产的公允价值(包括相
  式被分解为按公允
  以非现金   之和的差额,确认为资本公积或 关税费)的差额,确认为债务重组
  价值转让非现金资
  资产清偿   当期损失           所得
  产,和以与非现金
  债务     按重组债权的账面价值作为受让 将重组债权的计税成本与收到的
  资产公允价值相当
  债权人 的非现金资产的入账价值    非现金资产的公允价值之间的差
  的金额偿还债务两
  额,确认为当期的债务重组损失
  项经济业务进行 所
  得税处理
  将重组债务的账面价值与债权人 将重组债务的账面价值与债权人
  债务人 因放弃债权而享有的股权的份额 因放弃债权而享有的股权的公允
  债务转为   之间的差额,确认为资本公积  价值之间的差额,确认为债务重
  资本                     组所得
  将重组债权的账面价值作为受让 将享有的股权的公允价值确认为
  债权人 的股权的入账价值       该项投资的计税成本
  重组债务的账面价值大于将来应 将重组债务的计税成本减记至将
  付金额,将重组债务的账面价值 来应付金额,减记的金额确认为
  债务人 减记至将来应付金额,减记的金 当期的债务重组所得
  额确认为资本公积;反之,不做账
  修改其他   务处理
  税收制度中仅就债
  权人对债务人的让
  债务条件   重组债权的账面价值大于将来应 将重组债权的计税成本减记至将
  步情况做出规定
  收金额,将重组债权的账面价值 来应收金额,减记的金额确认为
  债权人 减记至将来应收金额,减记的金 当期的债务重组损失
  额确认为当期损失;反之,不做账
  务处理
  二、案例分析
  (一)以低于债务账面价值的现金清偿债务
  [例1] 2003年1月10日,a公司销售一批材料给b公司,不含税价格为100万元,
  增值税税率为17%。当年3月1日,b公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,
  经双方协议,a公司同意减免b公司20万元债务,余额用现金立即清偿。a公司未对债
  权计提坏账准备。
  1.b公司(债务人):
  账务处理:
  重组债务的账面价值
  1 000 000+1 000 000×17%=1 170 000
  应支付的现金         970 000
  差额             200 000
  借:应付账款             1 170 000
  贷:银行存款                 970 000
  资本公积--其他资本公积         200 000
  同时,20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。
  2.a公司(债权人);
  借:银行存款             970 000
  营业外支出--债务重组损失    200 000
  贷:应收账款                1 170 000
  该公司确认的20万元债务重组损失,可冲减应税所得额。
  (二)以非现金资产清偿债务
  [例2] 2003年1月1日,a公司销售一批材料给b公司,含税价为100万元。2003年
  6月1日,b公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,a公司同意b
  公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元,增值税税率为17%,产品成本
  为70万元。a公司未对债权计提坏账准备。(假定不考虑其他税费)
  1.b公司(债务人):
  账务处理:
  重组债务的账面价值          1 000 000
  所转让产品的账面价值          700 000
  增值税销项税额      800000×17%=136 000
  资本公积                164 000
  借:应付账款               1 000 000
  贷:产成品                    700 000
  应交税金-应交增值税(销项税额)        136 000
  资本公积-其他资本公积            164 000
  应纳税所得额的计算:
  b公司的应纳
  税所得额包括两个部分,一部分是转让产品的收益,另一部分是债
  务重组所得。经计算,产品转让收益为10万元,债务重组所得为6.4万元,应纳税所
  得额共计16.4万元。计算过程如下:
  ①b公司发生的资产转让损益
  转让产品的公允价值           800 000
  转让产品的账面价值           700 000
  相关税费                   0
  资产转让损益             100 000
  ②b公司发生的债务重组损益
  重组债务的账面价值           1 000 000
  所转让产品的公允价值           800 000
  增值税销项税额       800 000×17%=136 000
  债务重组所得               64 000
  合计                   164 000
  2.a公司(债权人):
  a公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账,账务处理为:
  借:应交税金-应交增值税(进项税款)    136 000
  存货                 864 000
  贷:应收账款              1 000 000
  计算应纳税所得额:
  a公司尽管账务处理中未确认债务重组损失,但按税收制度规定,可计算债务重
  组损失,并冲减应纳税所得额。
  重组债权的账面价值           1 000 000
  所转让产品的公允价值           800 000
  增值税销项税额       800 000×17%=136 000
  债务重组损失               64 000
  (三)以债务转为资本清偿债务
  [例3] 2003年1月1日,a公司销售一批材料给b公司(股份有限公司),同时收到b
  公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。7
  月1日,b公司与a公司协商,以其普通股抵偿该票据。b公司用于抵偿的普通股为10万
  股,股票市价为每股9.6元。(假设印花税税率为4‰,不考虑其他税费)
  1.b公司(债务人):
  账务处理:
  重组债务的账面价值
  1000000+1000000×7%/2=1035000
  债权人享有股份的面值总额      100000
  资本公积              935000
  借:应付票据               1035000
  贷:股本                  100000
  资本公积-股本攫价           935000
  借:管理费用-印花税          3840
  贷:银行存款                3840
  应纳税所得额的计算:
  b公司当期债务重组所得为7.5万元,应计入当期应纳税所得额。
  重组债务的账面价值
  1000000+1000000×7%/2=1035000
  债权人享有股份的公允价值
  100000+9.6=960000
  债务重组所得             75000
  2.a公司(债权人):
  a公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账,账务处理为:
  借:长期股权投资       1038840
  贷:应收票据           1035000
  银行存款             3840
  a公司受让股票的计税成本为96.384万元,重组债权损失为7.5万元,可冲减当
  期应纳税所得。
  (四)修改其他债务条件
  [例4] 2002年2月1日,a公司销售一批商品给b公司,价款520万元(含增值税)。
  按双方约定,款项应于2002年3月20日之前付清。b公司由于资金周转发生困难,无法
  在协定时间内偿付a公司。经协商,于2002年3月20日进行债务重组。重组协议如下:
  a公司同意豁免b公司债务20万元,其余款项于重组日起一年后付清;债务延长期间,
  a公司加收余款2%的利息,利息与债务本金一并支付。假定a公司为债权计提的坏账
  准备为52万元。
  1.b公司(债务人):
  账务处理:
  重组债务的账面价值         5200000
  将来应付金额
  (5200000-200000)×(1+2%)=5100000
  资本公积              100000
  ①2002年3月20日(债务重组日)
  借:应付账款             5200000
  贷:应付账款--债务重组         5100000
  资本公积一其他资本公积        100000
  ②2003年3月20日(约定本息偿付日)
  借:应付账款--债务重组       5100000
  贷:银行存款              5100000
  同时,10万元应作为“债务重组所得”,并入2002年应纳税所得额,计缴所得税。
  2.a公司(债权人):
  重组债权的账面价值          5200000
  将来应收金额
  (5200000-200000)×(1+2%)=5100000
  已放弃债权占重组前
  债权的账面价值比例
  200000÷5200000×100%=4%
  债务重组日应冲减的坏账准备
  520000×4%=20800
  债务重组损失             79200
  账务处理:
  ①2002年3月20日(债务重组日)
  借:应收账款-债务重组          5100000
  营业外支出-债务重组损失        79200
  坏账准备                20800
  贷:应收张款                 5200000
  ②2003年3月20日(约定本息偿付日)
  借:银行存款               5100000
  贷:应收账款-债务重组             5100000
  借:坏账准备               499200
  贷:管理费用                   499200
  a公司确认的7.92万元债务重组损失,可在2002年度冲减应税所得额。


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