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债务重组会计处理的新旧准则差异比较

2018年6月27日  浦东债权债务纠纷律师   http://www.shhzwls.cn/
【摘要】 《企业会计准则第12号——债务重组》与旧的债务重组准则相比,在以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组五种重组方式下,债务人和债权人的会计处理都发生了或大或小的一些变化,企业在对债务重组进行会计处理时,应当关注这些变化,以便作出正确的会计处理。
  
  《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新准则)在制定准则的目的和依据、债务重组的定义、债务重组的方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理以及对债务人和债权人的披露要求等方面发生了变化。其中,债务人、债权人会计处理的变化最为明显和突出。为了正确理解和运用新准则,本文分以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组五种重组方式,对新旧准则中债务人、债权人会计处理的差异进行一些粗浅的比较。
  
  一、以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
  
  (一)债务人会计处理的差异比较
  旧准则第4条:以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,确认为资本公积。
  新准则第4条:以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益。
  
  (二)债权人会计处理的差异比较
  旧准则第9条:以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的,债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额,确认为当期损失。
  新准则第9条:以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的,计入当期损益。
  例1:2007年2月22日,a公司从b公司购买一批商品,付给b公司一张6个月期、不带息、面额为117 000元的商业票据。2007年8月22日,a公司发生财务困难,与b公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为:b公司同意减免a公司20 000元债务,余额需立即用现金偿清。假设b公司计提了1 000元的坏账准备。则:
  1.新准则下a公司(债务人)的会计处理
  (1)计算应付票据的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益。
  应付票据的账面价值 117 000元,减,实际支付的现金 97 000元,差额 20 000元,计入当期损益。
  (2)会计分录
  借:应付票据 117 000

   贷:银行存款97 000
  营业外收入 20 000
  注:如按旧准则,a公司则应将上述分录中“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
  2.新准则下b公司(债权人)的会计处理
  (1)计算应收票据的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。
  应收票据的账面余额 117 000元,减,收到的现金 97 000元,差额 20 000元,扣除已计提的坏账准备1 000元后的余额19 000元计入当期损益。
  (2)会计分录
  借:银行存款97 000
   营业外支出 19 000
   坏账准备 1 000
   贷:应收票据 117 000
  注:如按旧准则,b公司的会计处理亦如上,但新准则规定的“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的,计入当期损益”,比旧准则规定的“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额,确认为当期损失”更为细致和明了,更加便于理解和操作。
  
  二、以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
  
  (一)债务人会计处理的差异比较
  旧准则第5条:以非现金资产清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损益。
  新准则第5条:以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
  
  (二)债权人会计处理的差异比较
  旧准则第10条:以非现金资产清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。涉及多项非现金资产的,债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,以确定各项非现金资产的入账价值。
  受让的非现金资产作为存货管理的,债权人应按债权的账面价值结转债权,按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额,加上应支付的相关税费确认存货。
  新准则第10条:以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的,计入当期损益。

  例2:2007年2月22日,a公司从b公司购买一批商品,付给b公司一张6个月期、不带息、面额为105 000元的商业票据。2007年8月22日,a公司发生财务困难,与b公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为:b公司同意a公司用产品抵偿该债务。该产品市价为80 000元,成本为70 000元,增值税率为17%,这些存货的跌价准备为500元。假设b公司已计提2000元坏账准备。
  1.新准则下a公司(债务人)的会计处理
  (1)计算应付票据的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税之间的差额,计入当期损益。
  应付票据的账面价值 105 000元,减,所转让产品的公允价值80 000元,减,增值税销项税额(80 000×17%)= 13 600元,当期损益 11 400元。
  (2)计算所转让产品的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
  所转让产品的公允价值80 000元,减,该产品的账面价值(70 000元
  -500元)= 69 500元,当期损益10 500元。
  (3)会计分录
  1)借:应付票据105 000
  贷:主营业务收入80 000(注:视同销售处理)
  应交税费——应交增值税(销项税额)13 600
  营业外收入 11 400
  2)借:主营业务成本69 500(注:视同销售结转)
   存货跌价准备 500
   贷:库存商品 70 000
  说明:该产品公允价值80 000元与其账面价值69 500元之间的差额10 500元已包含在当期主营业务收入和主营业务成本的差额中。
  注:如按旧准则,a公司则应将上述分录1)中的“营业外收入”科目改为“资本公积”科目。
  2.新准则下b公司(债权人)的会计处理
  (1)计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额,计入当期损益。
    应收票据的账面余额 105 000元,减,计提的坏账准备 2 000元,减,受让的产品的公允价值 80 000元,减,增值税进项税额(80 000
  ×17%)= 13 600元,差额 9 400元计入当期损益。
  (2)会计分录
  借:应交税费——应交增值税(进项税额)13 600
   坏账准备2 000
   原材料 80 000
   营业外支出9 400
   贷:应收票据105 000
  注:如按旧准则,则b公司的会计处理如下:
  (1)计算应收票据的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额作为受让产品的入账价值。

  应收票据的账面余额 105 000元,减,计提的坏账准备 2 000元,等于,应收票据的账面价值 103 000元,减,增值税进项税额(80 000
  ×17%)= 13 600元,受让存货的入账价值 89 400元。
  (2)会计分录
  借:坏账准备 2 000
   应交税费——应交增值税(进项税额)13 600
   原材料 89 400
   贷:应收票据 105 000
  
  三、将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较
  
  (一)债务人会计处理的差异比较
  旧准则第6条:以债务转为资本清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。
  新准则第6条:将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。
  
  (二)债权人会计处理的差异比较
  旧准则第11条:以债务转为资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。涉及多项股权的,债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例,对重组债权的债面价值进行分配,以确定各项股权的入账价值。
  新准则第11条:将债务转为资本的,债权人应当将享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的,计入当期损益。
  例3:2007年2月10日, a公司从b公司购买一批材料,向b公司签发并承兑一张面值为100 000元、年利率为7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日,a公司发生财务困难,经协商,a公司以其普通股抵债。a公司用于抵债的普通股为10 000股,每股市价为9.6元。
  1.新准则下a公司(债务人)的会计处理
  (1)计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额,计入当期损益。
  应付票据账面价值 103 500元,(其中:面值 100 000元,应计利息(100 000×7%×0.5)= 3 500元)减,所转让股票的公允价值 10 000×9.6=96 000元,差额 7 500元,计入当期损益。
  (2)计算股票的公允价值与股本的差额,确认为资本公积。

  96 000元-10 000元=86 000元,确认为资本公积。
  (3)会计分录
  借:应付票据103 500
   贷:股本10 000
  资本公积——股本溢价86 000
  营业外收入7 500
  注:如按旧准则,a公司则应取消确认营业外收入7 500元,将这7 500元全部计入资本公积。
  2.新准则下b公司(债权人)的会计处理
  (1)将享有的股份的公允价值确认为长期股权投资。
  长期股权投资=10 000×9.6=96 000元
  (2)计算重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益。
  当期损益=103 500-96 000=7 500
  (3)会计分录
  借:长期股权投资96 000
   营业外支出7 500
   贷:应收票据 103 500
  注:如按旧准则,b公司则应取消确认营业外支出7 500元,将这7 500元全部计入长期股权投资。
  
  四、修改其他债务条件时新旧准则会计处理的差异比较
  
  (一)债务人会计处理的差异比较
  旧准则第7条:以修改其他债务条件进行债务重组的,如果将来应付金额小于重组债务的账面价值,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积;如果将来应付金额等于或大于重组债务的账面价值,债务人不作账务处理。
  新准则第7条:修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。
  
  (二)债权人会计处理的差异比较
  旧准则第12条:以修改其他债务条件进行债务重组的,如果将来应收金额小于重组债务的账面价值,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期损失;如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值,债权人不作账务处理。
  新准则第12条:修改其他债务条件的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的,计入当期损益。
  例4:b公司2006年12月31日应收a公司票据的账面余额为65 400元,其中,5 400元为累计未付的利息,票面年利率为4%。由于a公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商,于2007年1月5日进行债务重组。b公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至2008年12月31日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。b、a公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。b公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

  1.新准则下a公司(债务人)的会计处理
  (1)计算债务重组利得,计入当期损益。
     应付账款的账面余额65 400元,减,重组后债务公允价值
  50 000元,债务重组利得15 400元。
  (2)会计分录
  1)债务重组日
  借: 应付账款 65 400
  贷:应付账款——债务重组 50 000
   营业外收入——债务重组利得15 400
  2)2007年12月31日支付利息
  借: 财务费用1 000
   贷: 银行存款1 000(50 000×2%)
  3)2008年12月31日偿还本金和最后一年利息
  借: 应付账款——债务重组 50 000
  财务费用1 000
   贷: 银行存款 51 000
  注:如按旧准则,a公司则应将上述分录1)中的“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
  2.新准则下b公司(债权人)的会计处理
  (1)计算债务重组损失,计入当期损益。
  应收账款的账面余额65 400元,减,重组后债务公允价值50 000元,差额15 400元,减:已计提坏账准备5 000元,债务重组损失10 400元。
  (2)会计分录
  1)债务重组日
  借: 应收账款——债务重组 50 000
  营业外支出——债务重组损失10 400
  坏账准备 5 000
  贷:应收账款65 400
  2)2007年12月31日收到利息
  借: 银行存款1 000
   贷: 财务费用 1 000
  3)2008年12月30日收到本金和最后一年利息
  借: 银行存款51 000
   贷: 财务费用 1 000
   应收账款50 000
  注:如按旧准则,b公司的会计处理亦如上。但新准则强调“债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。”
  而旧准则强调的则是“如果将来应收金额小于重组债务的账面价值,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期损失;如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值,债权人不作账务处理。”
  因为新准则所定义的债务重组是在债务人发生财务困难的情况下债权人做出的让步,因此,重组后债权的公允价值通常都会小于重组前的债务金额,故而新准则没有必要强调“如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值,债权人不作账务处理”。

  
  五、以混合重组方式重组时新旧准则会计处理的差异比较
  
  新准则第8条:债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照本准则第7条的规定处理。
  新准则第13条:债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按本准则第12条的规定处理。
  与旧准则相比,新准则的上述规定在冲减重组债务账面价值的顺序上并没有发生变化。所变化的是,新准则强调用“公允价值”冲减账面价值;而旧准则强调用“账面价值”冲减账面价值。
  例5:b公司持有a公司的应收票据为20 000元,票据到期时,累计利息为1000元。由于a公司资金周转发生困难,经与b公司协商,同意a公司支付5 000元现金,同时转让一项无形资产以清偿该账务。该项无形资产的账面价值为15 000元、公允价值为14 000元,a公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定a公司没有对转让的无形资产计提减值准备,且不考虑其他税费。
  1.新准则下a公司(债务人)的会计处理
  (1)计算重组利得,确认为当期损益
  重组债务的账面价值 21 000元,减,支付的现金 5 000元,减,转让的无形资产的公允价值 14 000元,减,支付的营业税 900元,减,转让的无形资产的公允价值与账面价值之间的差额 1 000元,重组利得 100元。
  (2)会计分录
  借: 应付票据 21 000
  贷: 银行存款5 000
  无形资产15 000
  应交税费——应交营业税 900
  营业外收入——债务重组利得100
  注:如按旧准则, a公司则应将重组债务账面价值与支付的现金、转让的无形资产的账面价值以及应付的营业税金额之间的差额100元确认为资本公积。
  2.新准则下b公司(债权人)的会计处理
  (1)计算重组损失,确认为当期损益
  重组债权账面价值 21 000元,减,收到的现金 5 000元,减,受让的无形资产的公允价值 14 000元,重组损失 2 000元。
  (2)会计分录
  借: 银行存款 5 000
  无形资产 14 000
  营业外支出——债务重组损失 2 000

  贷: 应收票据 21 000
  注:如按旧准则,b公司则应按债权的账面价值扣除收到的现金后的金额确认为无形资产,会计分录如下:
  借: 银行存款5 000
  无形资产 16 000
  贷: 应收票据21 000
  通过以上比较可知,新旧准则的最大差异主要表现为两点:一是新准则采用公允价值计量,而旧准则采用账面价值计量;二是新准则将债务重组收益计入当期损益,而旧准则却将债务重组收益计入资本公积。所以,按照新准则进行债务重组处理后将会导致债务人当期利润增加,而债权人当期利润则减少。


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